Ułatwienia te dotyczą podmiotów, które: posiadają źródła wytwórcze energii o łącznej mocy do 1 MW oraz wytworzoną energię co do zasady zużywają na własne potrzeby.
Tak więc z przepisów wynika, że podstawowymi warunkami do skorzystania z wyłączenia z obowiązku rejestracji dla celów akcyzy, składania deklaracji oraz prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej są (i) łączna moc wszystkich posiadanych źródeł energii oraz (ii) zużywanie wyprodukowanej energii na własne potrzeby (problemu nie stanowi również oddawanie nadwyżek wyprodukowanej energii do sieci).
Natomiast, nawet w przypadku mikro albo małej instalacji, obowiązki akcyzowe pojawią się w momencie dokonania sprzedaży wyprodukowanej energii nabywcy końcowemu (osobie/ podmiotowi nieposiadającemu koncesji w zakresie energii elektrycznej), np. w związku z najmem pomieszczeń stanowiących część nieruchomości.
Należy tutaj wskazać, że organy podatkowe w bardzo specyficzny sposób interpretują, kiedy dochodzi do sprzedaży energii, mianowicie praktycznie zawsze, gdy obciążymy kogoś kosztem energii. Potwierdzają to stanowiska wyrażone przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 5 stycznia 2023 r. sygn.0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS; z 10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.277.2022.2.JSU; z 1 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.88.2023.2.MAZ, w których organy podatkowe wskazały, że decydujące znaczenie dla opodatkowania energii elektrycznej ma sposób udokumentowania sprzedaży na fakturze. W świetle wskazanych powyżej interpretacji, jeżeli wynajmujący, który wytwarza energię elektryczną wystawia fakturę, na której wyszczególniona jest należność za energię, wówczas spełnione są przesłanki dla podatku akcyzowego, aby uznać, iż doszło do sprzedaży energii elektrycznej najemcom, co zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.
Jednocześnie, organy podatkowe nie biorą pod uwagę specyfiki energii elektrycznej jako wyrobu akcyzowego i w praktyce wymagają, aby wynajmujący wiedział którą energię dostarczył najemcy. A ma to znaczenie, ponieważ w przypadku, gdy łączna moc generatorów nie przekracza 1 MW, podatnik ma prawo do określonych preferencji akcyzowych. W powyższym kontekście warto zwrócić uwagę na stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.302.2023.2.MAZ (dalej: „Interpretacja”). We wniosku o Interpretację Wnioskodawca wskazał, że obecnie dostarcza najemcom energię elektryczną wcześniej zakupioną od przedsiębiorstwa energetycznego, a jej kosztami obciąża ich w formie refaktury. Niezależnie wynajmujący wystawia także fakturę za najem. Spółka planuje w najbliższym czasie zamontowanie na budynku instalacji fotowoltaicznej, przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej, o mocy do 50 kW (dalej: „Instalacja PV”). W Budynku, zarówno powierzchnie magazynowe, jak i biurowe, posiadają podliczniki energii.
Spółka jako wytwórca energii elektrycznej z Instalacji PV na budynku będzie stroną umowy na dostawę energii elektrycznej. Wnioskodawca będzie zużywał energię elektryczną wyprodukowaną w Instalacji PV na potrzeby własne oraz najemców, a nadwyżki energii będzie odprowadzała do sieci OSD. Jednocześnie, nabywana od dostawcy energia będzie służyła zaspokojeniu potrzeb własnych i najemców. Energia wyprodukowana z Instalacji PV będzie zmniejszała rachunek za energię od przedsiębiorstwa energetycznego.
Tak więc po uruchomieniu Instalacji PV energia elektryczna dostarczana najemcom będzie pochodziła z dwóch źródeł:
- zakupiona od przedsiębiorstwa energetycznego oraz
- wyprodukowana przez Spółkę w Instalacji.
Wynajmujący planuje refakturować na najemców koszt energii elektrycznej na podstawie wskazań podliczników energii zainstalowanych w wynajmowanym budynku i stawki wynikającej z faktury od dostawcy energii elektrycznej nie uwzględniając przy tym energii wyprodukowanej w Instalacji PV. Jednocześnie, wnioskodawca wskazał, że nie jest on w stanie ustalić, którą energię wykorzystuje dany najemca, wytworzoną w Instalacji PV, czy nabytą od zewnętrznego dostawcy.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w złożonym wniosku o Interpretację wnioskodawca zadał pytanie, czy będąc wytwórcą energii elektrycznej z Instalacji PV o mocy do 1 MW będzie zobowiązany do rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: „CRPA”) i zapłaty akcyzy, jeżeli koszty energii elektrycznej będą refakturowane na najemców?
W wydanej interpretacji organy podatkowe wskazały, że skoro
- najemcy powierzchni biurowych i magazynowych będą obciążani fakturami za energię elektryczną (refaktura to rodzaj faktury),
- przy czym będzie to energia wyprodukowana z Instalacji PV, a także nabywana przez Spółkę od dostawcy energii,
w efekcie, w przypadku rozliczenia z najemcą wartości zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z Instalacji PV, choć zostało określone to jako refakturowanie, w istocie dla potrzeb rozliczeń podatku akcyzowego będzie stanowiło sprzedaż energii elektrycznej najemcom. Jak wskazał Dyrektor KIS, w przypadku energii elektrycznej zakupionej od zakładu energetycznego będzie dochodziło do jej odsprzedaży najemcom, a wystawiona faktura będzie w istocie stanowiła refakturowanie kosztów poniesionych przez Spółkę. Natomiast w przypadku energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę w Instalacji PV i sprzedanej najemcom, Spółka wystawi fakturę sprzedaży tej energii, a nie będzie refakturowała kosztów poniesionych przez Spółkę, bo takie w tym wypadku nie wystąpią. W efekcie, wynajmujący będzie zobowiązany do rejestracji dla celów akcyzy w CRPA oraz zapłaty związanej z tym akcyzy.
W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę, że zdaniem organów podatkowych fakt, że Spółka traktuje siebie jako podmiot zużywający energię elektryczną do działalności jaką jest najem, wobec przedstawionych okoliczności sprawy nie przesądza, że Spółka jest faktycznie podmiotem zużywającym w rozumieniu regulacji akcyzowych. Spółka będzie podmiotem zużywającym jedynie w stosunku do tej ilości energii elektrycznej, którą wyprodukuje i zużyje na potrzeby własne, a nie sprzeda innemu podmiotowi (najemcy), wystawiając w związku z tym fakturę. Skoro bowiem Spółka będzie wystawiała najemcom fakturę za energię elektryczną zużytą przez nich, a wyprodukowaną wcześniej w Instalacji PV, to w tym wypadku dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej w myśl definicji sprzedaży, zawartej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a Wnioskodawca uzyska przychód ze sprzedaży tej energii. Natomiast fakturując odrębnie najem powierzchni magazynowych i biurowych, uzyskany przez Spółkę czynsz będzie stanowił przychód z najmu. Jednocześnie, należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej dla kwestii konsekwencji w podatku akcyzowego nie ma znaczenia wartość, po której Spółka sprzeda najemcom energię elektryczną pochodzącą z Instalacji PV, ale jej ilość.
W rezultacie Dyrektor KIS wskazał, że nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie z obowiązku rejestracji dla celów akcyzy określone w art. 16 ust. 7a pkt ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ wnioskodawca refakturując koszty energii elektrycznej, dokonuje jej sprzedaży a nie zużycia. Z tego samego powodu, w odniesieniu do sprzedanej energii, która była wytworzona w Instalacji PV, wynajmujący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Co ciekawe, w omawianej Interpretacji organy stwierdziły również, że co do zasady w przypadku odsprzedawania najemcom na podstawie refakturowania energii elektrycznej nabytej wcześniej od przedsiębiorstwa energetycznego, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji w CRPA i zapłaty akcyzy, gdyż w takim układzie będzie nabywcą końcowym energii, a czynnością opodatkowaną będzie nabycie energii elektrycznej przez Spółkę od przedsiębiorstwa energetycznego. Niestety problemem w tym zakresie jest wskazany przez Spółkę brak możliwości rozdzielenia energii nabytej od przedsiębiorstwa energetycznego oraz wyprodukowanej w Instalacji PV, który wynika bezpośrednio z właściwości fizycznych energii elektrycznej. Dyrektor KIS zauważył, że w takim przypadku dla celów podatku akcyzowego nie można jednakowo traktować energii pochodzącej z dwóch różnych źródeł. W efekcie, zgodnie z wydaną Interpretacją w omawianej sytuacji przekłada się to na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla całości zużywanej oraz sprzedawanej energii wytworzonej w Instalacji PV.
Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w przypadku, w którym wynajmujący dostarcza najemcom energię elektryczną pochodzącą z dwóch różnych źródeł, której ze względu na właściwości fizyczne energii elektrycznej nie da się rozdzielić, nie można przyjąć sztucznego założenia, że dla celów akcyzy np. najemca zużywa tylko energię nabytą od przedsiębiorstwa energetycznego. Takie podejście niewątpliwie komplikuje sytuację podmiotów, które wynajmują nieruchomości i obciążają kosztami energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł swoich najemców, bez możliwości ustalenia, w jakim stopniu zużywana jest energia z podziałem na źródła jej pochodzenia. W myśl prezentowanego stanowiska przepisy wymagają bowiem indywidualnego podejścia do ustalania obowiązków podatkowych wobec konkretnej energii pochodzącej z od przedsiębiorstwa energetycznego oraz wyprodukowanej we własnym źródle. W rezultacie, może okazać się, że posiadając mikro, czy też małą instalację również można być zobowiązanym do dopełniania obowiązków akcyzowych. Więcej informacji na temat praktycznych doświadczeń oraz stanowiska organów podatkowych w najnowszych interpretacjach i wyrokach w zakresie akcyzy i podatku od nieruchomości w przypadku fotowoltaiki czy wiatraków dowiecie się Państwo na bezpłatnym webinarze Deloitte Inwestujesz w instalację OZE? Sprawdź co Cię może zaskoczyć podatkowo.
—
Autorzy
Anna Wibig, Partner Associate w Zespole Podatku Akcyzowego i ESG Deloitte
Mateusz Jopek. Senior Menedżer w Zespole Podatku Akcyzowego i ESG Deloitte
